無論何種捐贈，在會計合核算上都應(yīng)該記入“營業(yè)外支出”科目。到計算所得款時，應(yīng)將不符合稅法要求的捐贈剔除，無需做任何調(diào)帳處理。因為按會計原則計算的會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額本身就存在著差異。

一、對外捐贈非貨幣資產(chǎn)

根據(jù)規(guī)定，“企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券(商業(yè)企業(yè)包括外購商品)用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。企業(yè)對外捐贈，除符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的公益救濟性捐贈外，一律不得在稅前扣除”。企業(yè)對外捐贈現(xiàn)金，要看接受捐贈的對象是誰，如前所述，企業(yè)捐贈現(xiàn)金的受贈者為通過中國境內(nèi)的非營利的社會團體、國家機關(guān)、教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，直接列支于“營業(yè)外支出——捐贈支出”賬戶。由于納稅人超過部分則不得在稅前扣除。所以，這就存在年末計算調(diào)整問題。現(xiàn)舉例說明如下。

1.甲公司開出現(xiàn)金支票一張，款項50000元。捐贈給希望工程。會計分錄為：

借：營業(yè)外支出——捐贈支出50000

貸：銀行存款50000

2.年末，甲公司利潤總額為500000元。假設(shè)不存在其他時間性差異和永久性差異。

(1)調(diào)整應(yīng)納稅所得額：

應(yīng)納稅所得額=500000+50000=550000(元)

(2)計算法定公益性、救濟性捐贈扣除額：

法定公益性、救濟性捐贈扣除額=550000×3%=16500(元)

(3)將調(diào)整后所得額減去法定公益性、救濟性捐贈扣除額，計算實際應(yīng)納稅所得額：

應(yīng)納稅所得額=550000-16500=533500(元)

(4)按33%計算交納所得稅：

應(yīng)交所得稅=533500×33%=165053(元)

借：所得稅165053

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅165053

按照稅法規(guī)定，納稅企業(yè)直接向受贈人(或非公益性單位)進行的捐贈，同樣列支于“營業(yè)外支出——捐贈支出”賬戶，但不予扣除。在期末計算所得稅時，直接將其計入應(yīng)納稅所得額，一并計算交納所得稅。

二、企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)

按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)第二條第(三)項的規(guī)定：“企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確人困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認，可以在不超過5年的期限內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得?！备鶕?jù)如上規(guī)定，其有關(guān)會計處理如下：

按接受捐贈資產(chǎn)確定的價值，借記“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“原材料”等，貸記“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”;而外商投資企業(yè)則貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”。

[例]某內(nèi)資企業(yè)2004年2月份接受一企業(yè)捐贈的設(shè)備一臺，根據(jù)捐贈設(shè)備的發(fā)票等有關(guān)單據(jù)確定其價值為100000元，估計折舊額為20000元。會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備100000

貸：累計折舊20000

遞延稅款[(100000—20000)×33%]26400

資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備53600

若該企業(yè)3—12月份計提折舊5000元，分錄如下：

借：制造費用5000

貸：累計折舊5000

按照國稅發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(2000)84號規(guī)定：“接受捐贈的固定資產(chǎn)不得提取折舊”。因此，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額5000元，若所得稅稅率為33%，當(dāng)年因此而產(chǎn)生的抵稅額是1650元(5000×33%)，會計分錄為：

借：遞延稅款1650

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅1650

若2005年9月份出售該設(shè)備，售價78000元(含稅)，出售時累計折舊30000元，應(yīng)交增值稅為1500元[78000÷(14%)×4%×50%]，不考慮清理過程中發(fā)生的費用。

借：累計折舊30000

固定資產(chǎn)清理70000

貸：固定資產(chǎn)100000

借：銀行存款78000

貸：固定資產(chǎn)清理76500

應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)1500

借：固定資產(chǎn)清理6500

貸：營業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)收益6500

借：遞延稅款26400

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅26400

借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備53600

貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入53600

如果出售價格為110000元，清理費用5000元，根據(jù)稅法規(guī)定若出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，應(yīng)以出售收入扣除清理費用后的余額計入應(yīng)稅所得，發(fā)生上的清理費用不得重復(fù)扣除。在計算應(yīng)交所得稅時會計處理如下：

借：遞延稅款26400

所得稅8250

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅(110000-5000)×33%34650

借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備53600

貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入53600

由于企業(yè)接受捐贈的其他非貨幣性資產(chǎn)一般沒有到期清理轉(zhuǎn)讓現(xiàn)象，故其會計處理與接受捐贈固定資產(chǎn)前兩步處理相同。這里，不再贅述。