刑事訴訟活動(dòng)中，越來(lái)越多偵查、公訴機(jī)關(guān)會(huì)提供“審計(jì)報(bào)告”作為證據(jù)，用以證明財(cái)務(wù)專門性問(wèn)題。

面對(duì)刑事訴訟法規(guī)定的“法定證據(jù)種類之外”的“審計(jì)報(bào)告”證據(jù)，如何有針對(duì)性地質(zhì)證、辯護(hù)，是擺在辯護(hù)人面前的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本文結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)“審計(jì)報(bào)告”的共性問(wèn)題，簡(jiǎn)析如下：

一、審計(jì)報(bào)告能否作為證據(jù)及其能否代替司法會(huì)計(jì)鑒定的問(wèn)題

《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第一百四十六條規(guī)定：為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問(wèn)題的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請(qǐng)有專門知識(shí)的人進(jìn)行鑒定。故涉及專門性問(wèn)題，尤其是專門財(cái)務(wù)問(wèn)題，首先應(yīng)當(dāng)進(jìn)行司法會(huì)鑒定。司法會(huì)計(jì)鑒定應(yīng)當(dāng)根據(jù)司法部印發(fā)的司發(fā)通〔2000〕159號(hào)《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定(試行)》的通知》第九條“司法會(huì)計(jì)鑒定”規(guī)范執(zhí)行鑒定，原則上不得以審計(jì)報(bào)告代替司法會(huì)計(jì)鑒定。

什么時(shí)候可以采用“審計(jì)”方式解決專門性問(wèn)題呢？根據(jù)2020年12月7日最高人民法院通過(guò)的關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》司法解釋第100條規(guī)定：因無(wú)鑒定機(jī)構(gòu)，或者根據(jù)法律、司法解釋的規(guī)定，指派、聘請(qǐng)有專門知識(shí)的人就案件的專門性問(wèn)題出具的報(bào)告，可以作為證據(jù)使用。即：“審計(jì)報(bào)告”的適用存在前提，是在無(wú)鑒定機(jī)構(gòu)的情形下，為解決某些專門性問(wèn)題，可以委托具有專門知識(shí)的人出具報(bào)告。故辯護(hù)人在面對(duì)“審計(jì)報(bào)告時(shí)”，首先要思考，該問(wèn)題是否有鑒定機(jī)構(gòu)可以通過(guò)鑒定的方式來(lái)解決，如有，則不能采用“審計(jì)報(bào)告證據(jù)”。

實(shí)際上，審計(jì)報(bào)告與司法會(huì)計(jì)鑒定兩者的認(rèn)定思路、認(rèn)定邏輯存在較大差別。審計(jì)的思維方式主要是通過(guò)查賬來(lái)發(fā)現(xiàn)可疑線索，是一個(gè)歸納推理過(guò)程，而歸納推理并不具有必然性的結(jié)果；司法會(huì)計(jì)鑒定的思維方式是先有問(wèn)題后有論證，屬于確認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問(wèn)題的過(guò)程，以達(dá)到證據(jù)確實(shí)充分的訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)。兩者差異具體表現(xiàn)為：活動(dòng)屬性、對(duì)檢材要求、步驟程序、目的、方法、主體權(quán)利、意見(jiàn)表達(dá)標(biāo)準(zhǔn)、文書格式、證明要求等都不同。

二、即使采納審計(jì)報(bào)告的證據(jù)效力，也可按照鑒定意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行質(zhì)證

2021年《刑事訴訟法司法解釋》第一百條第二款規(guī)定：對(duì)前款規(guī)定的報(bào)告的審查與認(rèn)定，參照適用本節(jié)的有關(guān)規(guī)定。因此，即使系審計(jì)報(bào)告，也應(yīng)當(dāng)按照鑒定意見(jiàn)的質(zhì)證標(biāo)準(zhǔn)要求質(zhì)證。一般可以從以下幾個(gè)角度進(jìn)行：

1、程序方面的問(wèn)題

（1）《審計(jì)報(bào)告》來(lái)源不合法

審查在案卷宗是否有公安機(jī)關(guān)委托《審計(jì)報(bào)告》的手續(xù)，有無(wú)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具《審計(jì)報(bào)告》的手續(xù)，案件需要有合法的手續(xù)證明《審計(jì)報(bào)告》來(lái)源。

（2）執(zhí)行的程序錯(cuò)誤

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編著的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2018）》第107頁(yè)第335條為司法鑒定業(yè)務(wù)，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法鑒定業(yè)務(wù)應(yīng)遵循的依據(jù)為司法部的《司法鑒定程序通則》。

因此，應(yīng)當(dāng)注意審查《審計(jì)報(bào)告》正文載明的“執(zhí)行程序”要求。

2、形式要件的問(wèn)題

（1）文書標(biāo)題不規(guī)范、不中立

根據(jù)司發(fā)通〔2016〕112號(hào)《司法部關(guān)于印發(fā)司法鑒定文書格式的通知》，司法鑒定文書的標(biāo)題為“司法鑒定機(jī)構(gòu)名稱+司法鑒定意見(jiàn)書”。故任何審計(jì)報(bào)告的文書標(biāo)題對(duì)案件都不得作出傾向性定性描述，否則不符合國(guó)家統(tǒng)一的司法鑒定文書格式規(guī)范，是一種被禁止的“有罪推定”。

（2）文書格式不符合司法鑒定書必備的形式要件

根據(jù)最高院法釋〔2021〕1號(hào)關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》的解釋第九十七條規(guī)定，對(duì)鑒定意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)著重審查以下內(nèi)容：（四）鑒定意見(jiàn)的形式要件是否完備，是否注明提起鑒定的事由、鑒定委托人、鑒定機(jī)構(gòu)、鑒定要求、鑒定過(guò)程、鑒定方法、鑒定日期等相關(guān)內(nèi)容，是否由鑒定機(jī)構(gòu)蓋章并由鑒定人簽名。司發(fā)通〔2016〕112號(hào)《司法部關(guān)于印發(fā)司法鑒定文書格式的通知》，司法鑒定意見(jiàn)書扉頁(yè)包括“聲明”，正文由以下七個(gè)部分組成：1.基本情況（含委托人、委托事項(xiàng)、受理日期、鑒定材料）；2.基本案情；3.資料摘要；4.鑒定過(guò)程；5.分析說(shuō)明；6.鑒定意見(jiàn)；7.附件。

辯護(hù)人應(yīng)當(dāng)結(jié)合上述內(nèi)容，對(duì)比審計(jì)報(bào)告，予以準(zhǔn)確質(zhì)證、辯護(hù)。

（3）也可以從審計(jì)規(guī)范去分析文書格式是否符合要求

從審計(jì)角度講，根據(jù)財(cái)政部的財(cái)會(huì)[2010]21號(hào)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1603號(hào)--對(duì)單一財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表特定要素審計(jì)的特殊考慮》第十三條和[2019]5號(hào)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)--對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》第二十一條規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列要素：1.標(biāo)題；2.收件人；3.審計(jì)意見(jiàn)；4.形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)；5.管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任；6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任；7.按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)（如適用）；8.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章；9.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章；10.報(bào)告日期。

即使以審計(jì)報(bào)告代替司法會(huì)計(jì)鑒定，也應(yīng)當(dāng)執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范審計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)應(yīng)先有“審計(jì)意見(jiàn)”而非“審計(jì)結(jié)論”后有“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”及“管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任”等相關(guān)內(nèi)容。順序不可顛倒。

3、審查審計(jì)結(jié)論是否超出委托范圍

審計(jì)、鑒定等專業(yè)事項(xiàng)需要委托程序，委托程序必然載明委托事項(xiàng)。但實(shí)踐中會(huì)出現(xiàn)超范圍審計(jì)、超范圍鑒定的問(wèn)題，一定要注意鑒別。

4、審查鑒定標(biāo)準(zhǔn)適用以及檢材存在問(wèn)題。

如上所屬，應(yīng)當(dāng)按照鑒定意見(jiàn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行質(zhì)證和審查，作為出具審計(jì)報(bào)告的單位，要嚴(yán)格按照刑事訴訟法及有關(guān)司法鑒定的法律法規(guī)、司法解釋為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行出具。依據(jù)《人民檢察院司法會(huì)計(jì)細(xì)則》第二十四條制作鑒定文書須遵守以下規(guī)定：（二）鑒定意見(jiàn)不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料形成。因此即使如審計(jì)報(bào)告亦不得引用非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，否則便違反法律規(guī)定，不得作為合法有效證據(jù)使用。

這是很多刑事案件司法鑒定、審計(jì)經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)的問(wèn)題，辯護(hù)人應(yīng)當(dāng)熟記于心，靈活運(yùn)用。

5、審查實(shí)體問(wèn)題

實(shí)體問(wèn)題是案件事實(shí)的核心。辦案人員往往會(huì)忽略程序問(wèn)題，但絕不敢對(duì)實(shí)體問(wèn)題視而不見(jiàn)。因此，辯護(hù)人應(yīng)當(dāng)認(rèn)真結(jié)合案件卷宗材料，對(duì)比審計(jì)事項(xiàng)，從實(shí)體事實(shí)認(rèn)定上找出矛盾之處，尤其是找出不合理之處，讓審計(jì)報(bào)告的謬誤無(wú)處遁形，徹底失去證據(jù)效力。